《企業(yè)會計準則第18號———所得稅》(以下簡稱所得稅準則)，財政部、國家稅務總局《關于企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》(財稅(2009)59號)和財政部、國家稅務總局《關于企業(yè)清算業(yè)務企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》(財稅(2009)60號)等規(guī)定，我們組織了一組有關企業(yè)兼并重組的稅務會計處理文章，力求為讀者解決類似問題提供具有操作性的實務輔導和參考。

　 企業(yè)合并準則規(guī)定，企業(yè)合并是將兩個或兩個以上單獨的企業(yè)合并形成一個報告主體的交易或事項。按照合并方式的不同，企業(yè)合并可分為控股合并、吸收合并和新設合并。

　 1.控股合并，是指合并方(或購買方)在企業(yè)合并中取得對被合并方(或被購買方)的控制權，合并方(或購買方)確認對被合并方(或被購買方)的長期股權投資；被合并方(或被購買方)在合并后仍保持其獨立的法人資格并繼續(xù)經營。用公式表示，即為A＋B＝A＋B，其中一方能夠控制另一方。

　 2.吸收合并，是指合并方(或購買方)通過企業(yè)合并取得被合并方(或被購買方)的全部凈資產，合并后注銷被合并方(或被購買方)的法人資格，被合并方(或被購買方)原持有的資產、負債在合并后成為合并方(或購買方)的資產、負債。用公式表示，即為A＋B＝A或B。

　 3.新設合并，是指參與合并的各方在合并后法人資格均被注銷，重新注冊成立一家新的企業(yè)，由新成立的企業(yè)持有參與合并各方的資產和負債。用公式表示，即為A＋B＝C。

　 按照控制對象劃分，企業(yè)合并可分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并兩種類型。同一控制下的企業(yè)合并，是指參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制，且該控制并非暫時性的合并；非同一控制下的企業(yè)合并，是指參與合并的各方在合并前后均不受同一方或相同的多方最終控制的合并。

　 1.同一控制下企業(yè)合并的會計處理方法。

　 同一控制下的企業(yè)合并，通常發(fā)生在同一企業(yè)集團內部企業(yè)之間或者同一實際控制人控制下的企業(yè)之間，合并各方的合并行為不完全是自愿進行的，而是受到其他方面的影響；合并對價也不是合并各方討價還價的結果，并不能代表公允價值。從能夠對參與合并各方在合并前后均實施最終控制的一方或相同的多方來看，最終控制方在合并前后實際控制的經濟資源并沒有發(fā)生變化，僅是其原本已經控制的資產和負債空間位置的轉移，不會造成企業(yè)集團整體經濟利益的流入和流出。因此，同一控制下的企業(yè)合并不是真正意義上的交易，而是參與合并各方資產和負債的重新組合，應當采用權益結合法進行會計處理，以賬面價值作為會計處理的基礎，可以避免利潤操縱。

　 權益結合法是從合并方的角度出發(fā)，合并方在同一控制下的企業(yè)合并中確認所取得的被合并方的資產和負債僅限于被合并方原賬面上已確認的資產和負債，合并中不產生新的資產和負債，也不形成商譽，但被合并方在企業(yè)合并前賬面上原已確認的商譽應作為合并中取得的資產確認。合并方在同一控制下企業(yè)合并中取得的被合并方各項資產和負債，應當按照被合并方的原賬面價值計量，而不能按照公允價值計量；合并方在同一控制下的企業(yè)合并中取得的凈資產的入賬價值與為進行企業(yè)合并而支付的對價賬面價值之間的差額，不能作為資產處置損益，應將合并差額首先調整資本公積(資本溢價或股本溢價)，資本公積(資本溢價或股本溢價)的余額不足沖減的，應當沖減留存收益(包括盈余公積和未分配利潤)；合并方在企業(yè)合并過程中發(fā)生的審計、資產評估和法律咨詢等各項直接相關費用，應于發(fā)生時計入當期損益(管理費用)。

　 權益結合法僅適用于合并方對同一控制下的企業(yè)合并事項的處理，同一控制下除企業(yè)合并以外的其他交易或者事項按照正常原則處理。而且，合并方與被合并方、被合并方股東的會計處理方法并不對等。

　 例1：乙公司于2007年5月9日成立，注冊資本為1000萬元。其中，丙公司出資800萬元，占注冊資本的80%；丁公司出資200萬元，占注冊資本的20%。2009年10月31日，乙公司凈資產的賬面價值為2000萬元，可辨認凈資產的公允價值為2370萬元；甲公司通過向丙公司定向增發(fā)400萬股普通股(面值為1元，市價4.74元)，取得丙公司持有乙公司80%的股權，丙公司由此取得甲公司20%的股權。甲公司為取得乙公司80%的股權而發(fā)生的各項直接相關費用為60萬元。

　 假定甲公司、乙公司和丙公司為戊公司的3家子公司，則：

　 (1)甲公司取得乙公司80%股權的賬面價值為1600萬元(2000×80%)。

　 (2)丙公司取得甲公司20%股權的賬面價值為1896萬元(400×4.74)。

　 2.非同一控制下企業(yè)合并的會計處理方法。

　 非同一控制下的企業(yè)合并發(fā)生在非關聯(lián)企業(yè)之間，是合并各方自愿進行的交易行為；合并各方可以討價還價，有合并各方認可的公允價值，是合并各方自愿交易的結果。因此，非同一控制下的企業(yè)合并屬于一種公平交易，可以視同參與合并的一方購買另一方或多方的交易，應當采用購買法處理，以公允價值為計量基礎確認所取得的資產、負債及或有負債，并可能產生商譽或計入合并當期損益的金額。

　 購買法是從購買方的角度出發(fā)，購買方通過非同一控制下的企業(yè)合并取得了被購買方的凈資產或者對被購買方凈資產的控制權。購買方確認所取得的資產和承擔的債務，不僅包括被購買方原賬面上已確認的資產和負債，而且包括被購買方原來未予確認的資產和負債。但購買方原持有的資產和負債的計量不受企業(yè)合并的影響。

　 在購買法下，購買方確定的企業(yè)合并成本應當包括購買方在購買日為進行企業(yè)合并而支付的現(xiàn)金或非現(xiàn)金資產、發(fā)行或承擔的債務、發(fā)行的權益性證券等的公允價值和為進行企業(yè)合并而發(fā)生的各項直接相關費用以及或有對價；購買方在企業(yè)合并中取得的被購買方各項可辨認資產和負債，應當在滿足資產和負債確認條件的情況下，于購買日作為本企業(yè)(或合并財務報表中)的資產和負債進行確認，并按照公允價值計量；對于被購買方在企業(yè)合并之前已經確認的商譽和遞延所得稅項目，購買方在對企業(yè)合并成本進行分配、確認在企業(yè)合并中取得可辨認資產和負債時不應予以考慮。在按照規(guī)定確定了企業(yè)合并中應予確認的各項可辨認資產和負債的公允價值后，其計稅基礎與賬面價值不同形成暫時性差異的，應當按照所得稅準則的規(guī)定確認相應的遞延所得稅資產或遞延所得稅負債。當企業(yè)合并成本大于購買方在企業(yè)合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額的差額時，應當確認為商譽，并按規(guī)定進行減值測試；當企業(yè)合并成本小于購買方在企業(yè)合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額的差額時，該差額為負商譽，但企業(yè)合并準則不允許將其確認為負商譽，而應當計入合并當期損益(營業(yè)外收入)。

　 例2：承接例1有關資料，假定甲公司與乙公司、甲公司與丙公司在2009年10月31日之前不存在關聯(lián)方關系，則：

　 (1)甲公司取得乙公司80%股權的賬面價值為1956萬元(400×4.74＋60)。

　 (2)丙公司取得甲公司20%股權的賬面價值為1896萬元(400×4.74)。

　　 稅法所界定的企業(yè)合并與企業(yè)合并準則所界定的合并不盡相同。具體來說，財政部、國家稅務總局《關于企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》(財稅(2009)59號)所界定的合并相當于企業(yè)合并準則所界定的吸收合并和新設合并，而企業(yè)合并準則所界定的控股合并相當于財稅(2009)59號文件所界定的股權收購，即企業(yè)合并準則所界定的合并對應著財稅(2009)59號文件所界定的合并和股權收購。

　 合并和股權收購都屬于企業(yè)重組行為。所謂企業(yè)重組，是指企業(yè)在日常經營活動以外發(fā)生的法律結構或經濟結構重大改變的交易，包括企業(yè)法律形式改變、債務重組、股權收購、資產收購、合并、分立等。

　 1.合并，是指一家或多家企業(yè)(以下稱為被合并企業(yè))將其全部資產和負債轉讓給另一家現(xiàn)存或新設企業(yè)(以下稱為合并企業(yè))，被合并企業(yè)股東換取合并企業(yè)的股權或非股權支付，實現(xiàn)兩個或兩個以上企業(yè)的依法合并。

　 2.股權收購，是指一家企業(yè)(以下稱為收購企業(yè))購買另一家企業(yè)(以下稱為被收購企業(yè))的股權，以實現(xiàn)對被收購企業(yè)控制的交易。

　 在企業(yè)并購中，合并企業(yè)(或收購企業(yè))應向被合并企業(yè)(或被收購企業(yè))的股東支付對價。支付對價的形式可以是股權支付和非股權支付。所謂股權支付，是指企業(yè)重組中購買、換取資產的一方支付的對價中，以本企業(yè)或其控股企業(yè)的股權、股份作為支付的形式；所謂非股權支付，是指以本企業(yè)的現(xiàn)金、銀行存款、應收款項、除本企業(yè)或其控股企業(yè)股權和股份以外的有價證券、存貨、固定資產、其他資產以及承擔債務等作為支付的形式。

　 企業(yè)并購的稅務處理規(guī)定

　 根據財稅(2009)59號文件的規(guī)定，企業(yè)重組的稅務處理應當區(qū)分不同條件分別適用一般性稅務處理規(guī)定和特殊性稅務處理規(guī)定。其中，企業(yè)重組同時符合下列條件的使用特殊性稅務處理規(guī)定：(1)具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的；(2)被收購、合并或分立部分的資產或股權比例符合規(guī)定的比例；(3)企業(yè)重組后的連續(xù)12個月內不改變重組資產原來的實質經營活動；(4)重組交易對價中涉及股權支付金額符合規(guī)定的比例；(5)企業(yè)重組中取得股權支付的原主要股東，在重組后連續(xù)12個月內不得轉讓所取得的股權。

　 1.企業(yè)并購的一般性稅務處理規(guī)定

　 (1)企業(yè)股權收購重組交易，相關交易各方應按以下規(guī)定處理：①收購企業(yè)取得被收購企業(yè)股權的計稅基礎應以支付對價的公允價值為基礎確定；②被收購企業(yè)的相關所得稅事項原則上保持不變；③被收購企業(yè)的股東應當確認股權轉讓所得或損失。

　 (2)企業(yè)合并，當事方應按下列規(guī)定處理：①合并企業(yè)應按公允價值確定接受被合并企業(yè)各項資產和負債的計稅基礎；②被合并企業(yè)及其股東都應按清算進行所得稅處理；③被合并企業(yè)的虧損不得在合并企業(yè)結轉彌補。

　 2.企業(yè)并購的特殊性稅務處理規(guī)定

　 企業(yè)并購符合特殊性稅務處理規(guī)定條件的，交易各方對其交易中的股權支付部分，可以按以下規(guī)定進行特殊性稅務處理：

　 (1)股權收購，收購企業(yè)購買的股權不低于被收購企業(yè)全部股權的75%，且收購企業(yè)在該股權收購發(fā)生時的股權支付金額不低于其交易支付總額的85%，可以選擇按以下規(guī)定處理：①收購企業(yè)取得被收購企業(yè)股權的計稅基礎，以被收購股權的原有計稅基礎(一般為被收購企業(yè)的股東對被收購企業(yè)的原始投資額)確定；②被收購企業(yè)的股東取得收購企業(yè)股權的計稅基礎，以被收購股權的原有計稅基礎確定；③收購企業(yè)、被收購企業(yè)的原有各項資產和負債的計稅基礎及其他相關所得稅事項保持不變。

　 (2)企業(yè)合并，企業(yè)股東在該企業(yè)合并發(fā)生時取得的股權支付金額不低于其交易支付總額的85%，以及同一控制下且不需要支付對價的企業(yè)合并，可以選擇按以下規(guī)定處理：①合并企業(yè)接受被合并企業(yè)資產和負債的計稅基礎，以被合并企業(yè)資產和負債的原有計稅基礎確定；②被合并企業(yè)合并前的相關所得稅事項由合并企業(yè)承繼；③可由合并企業(yè)彌補的被合并企業(yè)虧損的限額＝被合并企業(yè)凈資產公允價值×截至合并業(yè)務發(fā)生當年年末國家發(fā)行的最長期限的國債利率；④被合并企業(yè)的股東取得合并企業(yè)股權的計稅基礎，以其原持有的被合并企業(yè)股權的計稅基礎確定。

　 值得注意的是，對于符合特殊性稅務處理規(guī)定條件的企業(yè)并購，參與并購的各方既可以選用一般性稅務處理規(guī)定，又可以選用特殊性稅務處理規(guī)定。參與并購的各方的行動應當保持一致，要么都選用一般性稅務處理規(guī)定，要么都選用特殊性稅務處理規(guī)定。參與并購的各方按照特殊性稅務處理規(guī)定對交易中股權支付暫不確認有關資產的轉讓所得或損失，其非股權支付仍應當在交易當期確認相應的資產轉讓所得或損失，并調整相應資產的計稅基礎。

　 例3：承例1有關資料。

　 從例1有關資料可以看出，該項股權收購符合特殊性稅務處理規(guī)定的條件。其中，甲公司為收購企業(yè)，乙公司為被收購企業(yè)，丙公司作為乙公司的原股東、甲公司的新股東。

　 (1)在各方當事人均選用一般性稅務處理規(guī)定的情況下，則：

　 ①甲公司取得乙公司80%股權的計稅基礎為1956萬元(400×4.74＋60)。

　 ②丙公司取得甲公司20%股權的計稅基礎為1896萬元(400×4.74)。

　 (2)在各方當事人均選用特殊性稅務處理規(guī)定的情況下，則：

　 ①甲公司取得乙公司80%股權的計稅基礎為800萬元。

　 ②丙公司取得甲公司20%股權的計稅基礎為800萬元。